Contabilità: differenze internazionali ed armonizzazione

Di Barbara Leone.

Breve storia della contabilità con analisi delle principali caratteristiche che differenziano i sistemi dei vari paesi del mondo. La contabilità si è evoluta con l’uomo. I romani svilupparono forme di contabilità molto sofisticate per calcolare, ad esempio, i profitti delle aziende agricole. Nell’Alto Medioevo si diede vita ai rendiconti di carattere patrimoniale. Nel Basso Medioevo, nacque il sistema della contabilità in partita doppia. Precursori della ragioneria furono: Fibonacci, Cotrugli, Fra Luca Pacioli, Crippa, Villa e Cerboni

Storia della contabilità
La contabilità si è evoluta con l’uomo. I romani svilupparono forme di contabilità molto sofisticate, in partita semplice per calcolare, ad esempio, i profitti delle aziende agricole. Nell’Alto Medioevo, soprattutto in Italia, si diede vita ai rendiconti di carattere patrimoniale. Nel Basso Medioevo, nacque il sistema della contabilità in partita doppia. Precursori della ragioneria furono: Fibonacci, Cotrugli, Fra Luca Pacioli, Crippa, Villa e Cerboni. Nel XVII sec in Olanda si diede vita alla sottoscrizione pubblica di capitale azionario. Nel XIX sec in Inghilterra nacque la revisione contabile. Molti paesi contribuirono allo sviluppo della contabilità: la Germania, la Scozia e la Francia, la quale ha aperto la strada al controllo legale delle prassi contabili e inserito l’obbligo di redazione del bilancio col ministro Coulbert. L’influenza francese ha investito anche l’Italia.

Dagli inizi del XX sec gli Stati Uniti hanno dato vita al consolidamento del bilancio, la contabilità analitico-gestionale, la capitalizzazione del leasing, la contabilità delle imposte differite. Agli inizi del XX sec il Besta concepì ancora l’azienda come un concetto statico, al contrario del Zappa che la considerò una coordinazione economica, non una somma di fatti dell’azienda. Per Amaduzzi l’azienda è invece un sistema di forze economiche che sviluppa un processo di produzione o di produzione e consumo insieme a favore del soggetto economico, e altresì degli individui che vi cooperano. In tutte le epoche le principali nazioni commerciali sono state quelle che hanno più contribuito a innovare in ambito contabile. Tuttavia sussistono ancora numerose differenze, anche all’interno dell’Europa. Vi sono enormi differenze tra i bilanci (consolidati) pubblicati secondo i principi contabili IFRS e quelli secondo i principi nazionali.

Classificazione dei Paesi in base ai sistemi contabili adottati
Alcuni paesi appaiono accomunati da influenze simili sui rispettivi sistemi contabili, per esempio perché hanno sistemi giuridici e tributari analoghi. Secondo le classificazioni degli studiosi, due sistemi appartengono allo stesso gruppo se:
- un esperto di un sistema giuridico riesce, senza troppe difficoltà, a gestire anche l’altro;
- i due sistemi non sono fondati su principi filosofici, politici o economici contrapposti e hanno simili strutture fondamentali.

Con questo criterio i sistemi giuridici sono: romano-germanici common law, socialisti filosofico-religiosi. Un team di studiosi ha suddiviso le caratteristiche dei sistemi contabili in base alla misurazione e all’informativa di bilancio. Nobes contesta il modello precedente. Sulla base delle rispettive prassi di misurazione e di valutazione contabile, considerando le società quotate divide i sistemi contabili in due schemi:
- macro/professionale (Olanda, UK, Irlanda, Danimarca, Usa, Nuova Zelanda, Australia e Canada);
- micro/uniforme (tutti gli altri paesi europei e il Giappone).
Questa classificazione, del 1983, viene aggiornata e un’ulteriore complicazione si presenta perché molte grandi Spa hanno deciso di conformarsi alla prassi contabile internazionale. Anche in un contesto nazionale, ormai le prassi contabili possono variare molto da impresa a impresa.

Nel contesto europeo, è importante distinguere i paesi della common law e quelli della civil law. I primi sono caratterizzati da una spaccata affermazione della prassi e in essi vige la regola del precedente vincolante: per risolvere un caso ci si attiene ad uno analogo. I secondi hanno sistemi giuridici rigidi e codificati e in essi i giudici sono soggetti solo alla legge. La contabilità ha un forte valore legale ma è difficile integrarla con criteri che derivano da sistemi concettuali basati sulla prassi consolidata. La contabilità serve a fornire delle informazioni agli stakeholders, che possono essere utili ad assumere decisioni e scelte a seconda della realtà rappresentata.

In Italia l’introduzione dei principi contabili internazionali ha determinato il passaggio da un disposto normativo prettamente codicistico all’adozione di un corpus di principi e criteri tecnici più dettagliati e caratterizzati da significati e presupposti divergenti dalla tradizione economico-aziendale italiana. Nell’IAS/IFRS, la filosofia contabile è orientata verso un’impostazione patrimonialistica-finanziaria mentre in Italia è fondamentale la tutela dei terzi.

Influenze sulle prassi contabili
Le influenze sulle prassi contabili si dividono in:
- influenze coloniali;
- influenze internazionali: in alcuni paesi ad esempio certe idee sono state importate integralmente: il Giappone ha un sistema contabile costituito da un codice di diritto commerciale mututato dalla Germania; i paesi africani hanno sistemi contabili basati su quanto previsto dai British company acts e così via. Con la globalizzazione, molte società hanno reagito all’internazionalizzazione adottando volontariamente uno dei due insiemi di principi contabili riconosciuti a livello internazionale:i GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) degli USA; i principi contabili internazionali dello IASB (International Accounting Standard Board));
- forme prevalenti di finanziamento;
- natura del sistema giuridico;
- influenza del sistema tributario: in UK, USA e Olanda vi sono differenze tra i dati contabili prodotti a fini fiscali e quelli riportati nei bilanci d’esercizio. Nonostante qualche modifica in Italia, Germania, Belgio, Francia, e in molti altri paesi per il principio di congruenza i dati contabili prodotti a fini fiscali sono uguali a quelli riportati nei bilanci d’esercizio. Le regole stabilite dal governo, visto che la contabilità ha fini fiscali, potrebbero fornire un incentivo all’investimento o facilitare il processo di verifica fiscale; e altresì i bilanci della società potrebbero non tornarvi particolarmente utili perché redatti per servire altri scopi;
- forza della professione contabile: vi sono differenze enormi tra uno stato e un altro, anche se con UE le differenze tuttavia vanno progressivamente diminuendo, via via che si estendono gli obblighi di revisione a molte società di capitali non quotate.

Armonizzazione della contabilità nell’UE
Nonostante le differenze esistenti tra i vari paesi, alcuni organismi stanno provando di armonizzare (con una legislazione sovranazionale promulgata nell’UE) e standardizzare (con gli IASB) le prassi contabili. Bisogna distinguere armonizzazione de iure (relativa alle normative adottate dalle imprese) e de facto (relativa alle prassi contabili adottate dalle imprese). La Ue realizza i propri obiettivi di armonizzazione con direttive (che devono essere recepite nei sistemi giuridici dei paesi membri) e con regolamenti (che hanno effetto diretto).

Le direttive UE rilevanti
La quarta direttiva che riguarda società quotate e non quotate e contiene prescrizioni relative ai formati dei documenti contabili destinati alla pubblicazione, agli obblighi informativi, alle regole di valutazione. La prima bozza fu nel 1971; con l'ingresso dell'UK nell'UE fu introdotto nel 1974 il concetto di true and fair view. La seconda bozza fu più flessibile della prima e comprendeva una quantità maggiore di note esplicative. Essa è rimasta invariata fino al 2001, anno i cui è stata emendata per consentire la valutazione degli strumenti finanziari al valor equo (fair value) con la rilevazione a conto economico degli utili e delle perdite.
La seconda direttiva che riguarda il capitale azionario e la differenza tra società quotate e non quotate.
La settima direttiva che riguarda il consolidamento del bilancio.
L’ottava direttiva che stabilisce chi sia autorizzato a effettuare la revisione dei bilanci in alcuni paesi.

I principi contabili
Le norme relative ai principi contabili, contenuti nella quarta direttiva si sono evoluti particolarmente. Nella Quarta direttiva e nelle risultanti leggi dei paesi membri vengono evidenziati tre diversi livelli di principi contabili. Il primo e il più vago è dato da una semplice proposizione sulla finalità sovraordinata del bilancio. Le pressioni anglo-olandesi nel 1974 portarono all’introduzione del principio di TFV, che è stato interpretato in maniera differente in diversi paesi, sia linguisticamente sia filosoficamente. Linguisticamente: quattro paesi hanno optato per un duplice concetto (true and fair); gli altri dodici per un concetto unitario. Filosoficamente: nei paesi come della common law, direttori finanziari e revisori usano la TFV per interpretare leggi e principi contabili, nella situazioni in cui manchi una legge pertinente, e talvolta anche per giustificare la deroga di una legge o di un principio contabile. Nei paesi della civil law, direttori finanziari e revisori usano la TFV per interpretare gli obblighi di legge o laddove manchi un obbligo pertinente. Non si può derogare al dettato giuridico al solo scopo di fornire una TFV.

Le direttive sono uno strumento molto lento e farraginoso, soprattutto per il recepimento nei paesi membri. Dalla seconda metà degli anni Novanta, la commissione europea cominciò ad appoggiare gli International accounting standards committee (poi IASB). Nel 2000 la commissione europea propose l’adozione obbligatoria dei principi IFRS per i bilanci consolidati delle società quotate redatti a partire dal 2005. Questo regolamento permette agli Stati membri di estendere l’uso degli IFRS, in via obbligatoria o facoltativa, alle società non quotate e ai bilanci non consolidati. Nel 1995, i paesi membri erano 15; nel 2004 si sono aggiunti altri 10 paesi, nel 2007 altri due. La maggior parte di questi paesi appartengono all’ex “blocco sovietico”. Questo altera l’equilibrio di poteri e influenza gli atteggiamenti e gli sviluppi nel campo della contabilità.

L’International accounting standards board (IASB)
Il predecessore dello IASB, lo IASC (international accounting standards committee) nacque nel 1973. I suoi membri contabili furono gli organismi contabili di nove paesi. Alla fine del millennio gli organismi membri diventarono 140. Fino alla fine del millennio lo IASC fu governato da un board formato dai rappresentati di 13 paesi. Nel 2001 un Board indipendente di 14 membri continua l’opera dello IASC. Essi sono nominati dagli amministratori fiduciari. La lingua di lavoro dello IASB è l’inglese, la sede è Londra. Lo IASB ha proposto dei principi contabili detti IFRS (International Financial Reporting Standards). Essi sono spesso un compromesso tra i principi contabili britannici e statunitensi.

L’importanza del lavoro dello IASB riguarda 3 punti fondamentali:
- Adozione degli IFRS quali principi contabili nazionali (es. in molti paesi africani e asiatici del Commonwealth britannico);
- Influenza sulle autorità di regolamenti nazionali (perché lo IASB è cardine essenziale per la cooperazione internazionale);
- Adozione volontaria degli IFRS da parte di molte società (fenomeno verificatasi soprattutto nell’Europa continentale).

Dalla fine degli anni ’80, lo IASC ha intrapreso un processo di negoziazione con le principali autorità di regolamentazione dei mercati azionari, attraverso la loro associazione internazionale IOSCO (International Organization of Securities Commissions). Lo IOSCO desiderava che venissero apportati dei processi di miglioramento agli IFRS. Nel 2000 lo IOSCO ha raccomandato ai suoi membri di accettare gli IFRS quali principi contabili di riferimento per i bilanci delle società straniere quotate nei mercati sotto la loro giurisdizione. Nell’UE e in Australia migliaia di società hanno redatto i bilanci del 2005 in maniera conforme agli IFRS, soprattutto per quanto riguarda i bilanci consolidati. Lo IASB e il FASB si stanno impegnando congiuntamente per creare una convergenza di tali principi.